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直接原価計算と全部原価計算：固定費の扱いで利益が変わる

要点（BLUF）

2つの原価計算手法の違いは「固定製造費をどこに計上するか」の1点です。全部原価計算は固定費も製品原価に含めて在庫に乗せる（外部報告用）、直接原価計算は固定費を期間費用として全額その期に費用化する（内部管理用）。生産量 ≠ 販売量のとき、両者の営業利益は異なります。

1. 費用の分類が根本的に違う

graph TD
    subgraph "全部原価計算（Absorption Costing）"
        A1["売上高"]
        A1 --> A2["売上原価\n（変動製造費＋固定製造費）"]
        A2 --> A3["売上総利益（粗利）"]
        A3 --> A4["販管費\n（変動＋固定）"]
        A4 --> A5["営業利益"]
    end

    subgraph "直接原価計算（Direct Costing）"
        B1["売上高"]
        B1 --> B2["変動費\n（変動製造費＋変動販管費）"]
        B2 --> B3["限界利益（貢献利益）"]
        B3 --> B4["固定費\n（固定製造費＋固定販管費）"]
        B4 --> B5["営業利益"]
    end

    style A2 fill:#f8d7da
    style B2 fill:#d4edda
    style B3 fill:#fff3cd
    style B4 fill:#f8d7da

違いは固定製造費の扱いだけ。それ以外は同じです。

2. なぜ営業利益が異なるのか

「生産量 > 販売量」のとき（在庫が増える局面）に差が生じます。

具体例で確認

データ：

• 固定製造費：年間600万円
• 生産量：300個
• 販売量：200個（在庫が100個増加）
• 固定製造費の1個あたり配賦額：600万円 ÷ 300個 = @2万円

graph LR
    subgraph "全部原価計算"
        F1["固定製造費\n600万円"]
        F1 --> |"販売分（200個）\n= 400万円"| F2["費用計上（当期）"]
        F1 --> |"在庫分（100個）\n= 200万円"| F3["在庫（B/S資産）\nに繰越"]
    end

    subgraph "直接原価計算"
        D1["固定製造費\n600万円"]
        D1 --> |"全額"| D2["費用計上（当期）\n600万円"]
    end

    style F3 fill:#cce5ff
    style D2 fill:#f8d7da

在庫が増える期は、全部原価計算の方が営業利益が大きく見える。これが試験の核心です。

3. 限界利益（貢献利益）の概念

直接原価計算で登場する重要概念です。

$\text{限界利益} = \text{売上高} - \text{変動費}$

$\text{限界利益率} = \frac{\text{限界利益}}{\text{売上高}} = 1 - \text{変動費率}$

読み方：売上1円が増えたとき、固定費の回収（＝利益）に使える金額。限界利益率70%なら、売上が100万円増えると限界利益が70万円増える。

$\text{営業利益} = \text{限界利益} - \text{固定費}$

CVP分析（損益分岐点分析）はこの直接原価計算の枠組みで行います。詳細は CVP分析・損益分岐点 を参照。

4. 利益調整の方向性

覚え方：全部原価計算は「生産量を増やすほど単位あたり固定費が下がり、在庫に固定費が蓄積されるため利益が増える」。これは生産量増加で利益が操作できてしまうという批判につながります。

5. 外部報告 vs 内部管理の使い分け

graph LR
    subgraph "外部報告（財務会計）"
        E1["全部原価計算\n（Absorption Costing）"]
        E1 --> E2["会計基準で要求\nGAAP・IFRS準拠"]
        E1 --> E3["外部投資家・税務"]
    end

    subgraph "内部管理（管理会計）"
        M1["直接原価計算\n（Direct Costing）"]
        M1 --> M2["CVP分析\n損益分岐点"]
        M1 --> M3["セグメント別損益"]
        M1 --> M4["撤退・増産の意思決定"]
    end

    style E1 fill:#d4edda
    style M1 fill:#cce5ff

• 決算書（P/L）は全部原価計算で作成（法定要件）
• 経営判断・意思決定には直接原価計算の限界利益で考える
• 診断士試験では「どちらの手法か」を明示してから計算すること

6. 損益計算書の構造比較

全部原価計算の損益計算書（外部報告型）：

売上高             1,000
売上原価            600   ← 変動製造費＋固定製造費（販売分のみ）
────────────────────
売上総利益          400
販管費              200   ← 変動＋固定の全販管費
────────────────────
営業利益            200

直接原価計算の損益計算書（内部管理型）：

売上高             1,000
変動費              500   ← 変動製造費＋変動販管費
────────────────────
限界利益            500
固定費              300   ← 固定製造費＋固定販管費（全額）
────────────────────
営業利益            200   ※生産量=販売量なら同じ

よくある疑問

Q. 「在庫に固定費が含まれる」とはどういうこと？ A. 全部原価計算では、工場の家賃・設備減価償却費（固定製造費）が製品1個あたりに配賦されます。売れ残った在庫は「固定費込みのコスト」でB/Sの資産に計上されます。翌期に売れたとき初めて費用になります。

Q. 直接原価計算は決算で使えないのか？ A. 日本の会計基準・国際会計基準（IFRS）はいずれも全部原価計算を要求しています。直接原価計算は内部管理専用です。財務諸表には採用できません。

Q. 生産量を増やすほど全部原価計算の利益が増える理由は？ A. 生産量が増えると固定製造費の1個あたり配賦額が下がります（例：固定費600万円、生産300個→@2万円、生産600個→@1万円）。在庫1個あたりの固定費負担が下がり、当期費用が減るため利益が増えます。これが「利益操作」の批判を受ける理由です。

Q. CVP分析（損益分岐点）は全部・直接どちらの枠組み？ A. 直接原価計算の枠組みです。変動費・固定費を分けた直接原価計算の概念（限界利益）なしにCVP分析は成立しません。

まとめ

• 全部原価計算：固定製造費も製品原価に含める。外部報告・財務諸表で必須
• 直接原価計算：固定製造費を期間費用として全額計上。内部管理・意思決定で有用
• 生産量 > 販売量の場合：全部原価計算の営業利益 > 直接原価計算の営業利益（在庫に固定費が蓄積）
• 限界利益 = 売上高 - 変動費（直接原価計算の核心指標）

関連ノート

• CVP分析・損益分岐点（CVP分析：損益分岐点・限界利益の活用）
• 原価計算（原価計算の基礎：個別・総合・標準）
• セグメント別損益（セグメント別損益と貢献利益）
• 差異分析（差異分析：標準原価との比較）